Разработка сайта:

Web-студия Интер

Главный редактор:

Ирина Зубова








Как отразить в учете арендатора осуществление с согласия арендодателя капитальных вложений в арендованное здание склад, если произведенные улучшения являются неотделимыми и по условиям договора аренды арендодатель не возмещает их стоимость арендатору? Печать E-mail

Как отразить в учете арендатора осуществление с согласия арендодателя капитальных вложений в арендованное здание склад, если произведенные улучшения (возведение новых перегородок) являются неотделимыми и по условиям договора аренды арендодатель не возмещает их стоимость арендатору?

Согласно договору неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, являются его собственностью и передаются арендодателю по окончании срока аренды. Стоимость реконструкции, выполненной подрядной организацией, составила 283 200 руб., в том числе НДС 43 200 руб. По окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений) реконструированное здание передано арендодателю. Документально подтвержденная рыночная стоимость произведенных неотделимых улучшений на эту дату составляет 210 000 руб.

Арендованное здание относится к четвертой амортизационной группе.

Гражданско-правовые отношения

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора аренды арендодатель не возмещает арендатору затраты на произведенные улучшения.

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (ОС), являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Принятие к учету в состав ОС выполненных неотделимых улучшений арендованного объекта ОС (возведенных в здании склада перегородок) отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08. Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования перегородок равным оставшемуся сроку аренды здания в соответствии с договором (п. 20 ПБУ 6/01). При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации составляет 12 000 руб. ((283 200 руб. - 43 200 руб.) / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации по окончании срока аренды организация передает арендодателю арендованный объект ОС с неотделимыми улучшениями (реконструированное здание склада). При этом арендодателем не возмещаются затраты, произведенные арендатором на осуществление указанных улучшений. Считаем, что данные операции отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче ОС. В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку в рассматриваемой ситуации на дату выбытия неотделимые улучшения полностью самортизированы (остаточная стоимость

перегородок равна нулю), то при их передаче арендодателю организация не признает прочий расход.

На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю организация списывает сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, выполнившим работы по возведению перегородок, принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных подрядчиком работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача арендодателю результатов выполненных работ на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений (210 000 руб.).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС признаются амортизируемым имуществом.

С 01.01.2010 в случае, если стоимость капитальных вложений не возмещается арендатору арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в эти объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). В рассматриваемой ситуации организация имеет возможность определить в соответствии с Классификацией только срок полезного использования здания склада).

В случае если арендованное здание склада относится к четвертой амортизационной группе, организация в целях начисления амортизации по неотделимым улучшениям вправе установить срок полезного использования равным 61 месяцу. В таком случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное здание склада составляет 3934,43 руб. ((283 200 руб. - 43 200 руб.) / 61 мес.) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) .

Остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату передачи реконструированного здания склада арендодателю не признается арендатором расходом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ. В Письме Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792 указано, что суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по неотделимым улучшениям в бухгалтерском учете, превышает сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете, то ежемесячно в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается. В результате этого указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

 

 

    Содержание операций   

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 

   руб.  

    Первичный  

    документ   

Отражены капитальные      

вложения в арендованное   

здание склада             

(283 200 - 43 200)        

08

60

   240 000

Акт о приемке

   выполненных 

      работ    

Отражен НДС, предъявленный

подрядчиком               

19

60

    43 200

Счет-фактура

Неотделимые улучшения в   

арендованное здание учтены

в составе ОС              

01

08

   240 000

Акт о приеме-

 передаче здания

  (сооружения) 

Принят к вычету НДС,      

предъявленный подрядчиком 

68-1

19

    43 200

Счет-фактура

Оплачены работы подрядчика

60

51

   283 200

Выписка банка по

расчетному счету

              Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды             

Начислена амортизация по  

неотделимым улучшениям    

(240 000 / 20)            

44

02

     1 200

  Бухгалтерская

справка-расчет

Отражено постоянное       

налоговое обязательство   

((12 000 - 3934,43) x 20%)

99

68-2

   1613,11

  Бухгалтерская

справка-расчет

       При передаче реконструированного здания склада арендодателю      

Списана амортизация,      

начисленная по неотделимым

улучшениям (12 000 x 20)  

02

01

   240 000

  Бухгалтерская

справка-расчет

Начислен НДС              

(210 000 x 18%)           

91-2

68-1

    37 800

Счет-фактура

Отражено постоянное       

налоговое обязательство   

(37 800 x 20%)            

99

68-2

     7 560

  Бухгалтерская

справка-расчет


--------------------------------

Согласно разъяснениям Минфина России арендатор в рассматриваемой ситуации не вправе применять амортизационную премию в размере не более 30% от первоначальной стоимости ОС, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ (см., например, Письма от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, п. 2 Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013

 

addizbr

Подписаться на новости: