ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете арендодателя, применяющего УСН, расчеты с арендатором по договору аренды основного средства (ОС), предусматривающему его последующий выкуп, если выкупная цена уплачивается ежемесячно в течение срока аренды равными частями одновременно с арендными платежами?

Согласно условиям договора арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц и уплачивается ежемесячно, срок аренды равен 18 месяцам. Выкупная цена уплачивается ежемесячно по 2500 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость переданного в аренду ОС составляет 180 000 руб., срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 85 месяцам (пятая амортизационная группа).

Данный объект ОС приобретен организацией для передачи в аренду и до передачи арендатору по рассматриваемому договору использовался (сдавался в аренду другому арендатору) в течение 50 месяцев. Предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации.
 

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).
 

Бухгалтерский учет

Арендодатель получает доход от сдачи в аренду ОС в виде регулярных платежей, периодичность которых предусмотрена договором аренды. В случае если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности арендодателя, арендная плата признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендатором (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций", утвержденная Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 94н).

Организации, предметом деятельности которых является предоставление имущества во временное пользование за плату по договору аренды, расходы, связанные с этой деятельностью, признают расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае такими расходами являются амортизационные отчисления по объекту ОС, переданному в аренду (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Амортизация ОС, переданных в аренду с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Начисленная сумма амортизации ОС отражается в бухгалтерском учете в данном случае на счетах учета затрат на производство (например, счет 20 "Основное производство"), с которого списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Ежемесячная плата в счет выкупной цены в рассматриваемой ситуации является авансовым платежом и отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76, на котором суммы полученных авансов учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Согласно п. 3 ПБУ 9/99 авансы в целях бухгалтерского учета доходами не признаются. Выкупная цена учитывается в составе прочих доходов в момент перехода права собственности на ОС к арендатору в сумме, поступившей в течение срока аренды (п. п. 7, 6, 12 ПБУ 9/99, п. п. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Прочие доходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

После уплаты полной суммы выкупной цены право собственности на ОС переходит к арендатору, следовательно, в учете отражается выбытие этого ОС (п. 29 ПБУ 6/01).

ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01). Материальные ценности, приобретенные для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для учета выбытия, в том числе продажи материальных ценностей, учитываемых на счете 03, к данному счету открывается субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99, п. 31 ПБУ 6/01) и по окончании процедуры выбытия списывается со счета 03 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
 

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В налоговом учете организаций, применяющих УСН, доходы и расходы признаются согласно ст. ст. 346.15, 346.17 Налогового кодекса РФ. Такие организации доходы определяют кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), следовательно, доходы отражаются по мере поступления денежных средств.

Доход в виде арендных платежей признается ежемесячно в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доход от реализации ОС признается в момент получения выкупной цены, то есть ежемесячно в течение срока аренды, в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы признаются с учетом требований ст. ст. 346.16, 346.17 НК РФ (при условии, что объектом налогообложения для организации являются "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Организации, применяющие УСН, амортизацию по ОС не начисляют, затраты на приобретение ОС признаются расходами и подлежат списанию с момента ввода ОС в эксплуатацию в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что в данном случае реализация объекта ОС происходит по истечении трехлетнего срока с момента учета расходов на его приобретение, следовательно, у организации не возникает обязанность по пересчету налоговой базы за весь период пользования данным ОС и уплате дополнительной суммы налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 03:

03-а "Материальные ценности, переданные в аренду",
03-в "Выбытие материальных ценностей".

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013