ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете заемщика, применяющего УСН, получение и возврат беспроцентного займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (евро), если расчеты по договору займа производятся в рублях по курсу на дату перечисления денежных средств? Заемные средства использованы для оплаты приобретенных ранее товаров.

Заем (в сумме, эквивалентной 30 000 евро) получен 6 сентября, а возвращен 5 октября. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на 6 сентября - 35,95 руб/евро, на 30 сентября - 36,23 руб/евро, на 5 октября - 36,47 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организации предоставлен беспроцентный заем, что предусмотрено договором займа (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ). При этом обязательство по договору займа выражено в иностранной валюте (евро), а расчеты между сторонами производятся в рублях по курсу на дату перечисления денежных средств (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Получение организацией активов (денежных средств) в виде займа не приводит к увеличению капитала организации, соответственно, сумма полученного займа не признается доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма займа, поступившая на расчетный счет организации, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются расходами в бухгалтерском учете организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Возврат займа отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации сумма займа выражена в евро, а предоставляется/возвращается в рублях. В этом случае обязательство перед заимодавцем по возврату займа пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи займа, на отчетные даты, а также на дату возврата заемных средств (п. п. 1, 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В результате пересчета указанного обязательства на отчетную дату и на дату возврата займа у организации в данном случае образуются отрицательные курсовые разницы, поскольку курс евро между датой получения займа и датами последующего пересчета повышается. Возникшие курсовые разницы в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99) .

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Денежные средства, полученные по договорам займа, а также передаваемые заимодавцу в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организацией получен заем, сумма которого выражена в иностранной валюте (евро), а расчеты между сторонами производятся в рублях по курсу на дату

перечисления денежных средств. В данном случае в связи с ростом курса евро между датой получения займа и датой его возврата возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем.

При определении налоговой базы организации, применяющие УСН, вправе учесть в составе расходов проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (займов) (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-04/2/152). Согласно абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется с учетом суммовой разницы, возникшей по обязательству перед заимодавцем, выраженному в иностранной валюте. В то же время в соответствии с п. 3 ст. 346.17 НК РФ организации, применяющие УСН, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Исходя из того что в данном пункте не конкретизировано, что речь идет только о суммовых разницах, возникающих при приобретении товара (работ, услуг), имущественных прав, то и в отношении суммовых разниц по долговому обязательству организация, применяющая УСН, руководствуется нормой п. 3 ст. 346.17 НК РФ. Аналогичный вывод следует из консультации советника налоговой службы II ранга А.И. Жадана от 19.04.2006.

То есть возникшая отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН .

--------------------------------

Если курс понижается, то в результате пересчета обязательства у заимодавца образуются положительные курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов на счете 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99). Руководствуясь п. 3 ст. 346.17 НК РФ, заемщик не признает доходом и положительную суммовую разницу, возникающую в случае понижения курса в период между датой получения займа и датой его возврата.

Операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, заимодавец не предъявляет заемщику к уплате сумму НДС.

При определении налоговой базы организация учитывает расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, и расходы в виде суммы НДС по оплаченным товарам. Указанные расходы признаются после их оплаты, по мере реализации товаров и получения оплаты от покупателей (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4, от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199, п. 2 Письма от 17.08.2006 N 03-11-02/180).

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013