ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-комиссионера, применяющей УСН, реализацию товара комитента по цене ниже установленной договором без согласия комитента?

Цена реализации товара, указанная в договоре комиссии, составляет 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Фактическая цена продажи товара составила 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору равно 26 550 руб. и удерживается им из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению комитенту.

Организация была вынуждена продать товар комитента по цене ниже установленной договором комиссии в связи с предстоящим резким повышением арендной платы за складское помещение, о чем стало известно уже после заключения договора комиссии. Расходы, связанные с исполнением договора комиссии, комитентом не возмещаются и составляют 3540 руб. По соглашению, подписанному с комитентом после представления отчета комиссионера об исполнении поручения, разница в цене компенсируется комиссионером в полной сумме.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комиссионер вправе удержать причитающееся ему вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя (ст. 997 НК РФ).

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, под которыми в том числе понимаются неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. п. 1, 2 ст. 15 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товар, полученный от комитента, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в договоре, включая НДС (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н) .

На дату отгрузки покупателю товара комитента комиссионер отражает в учете дебиторскую задолженность покупателя и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены товара. Соответственно, в бухгалтерском учете комиссионера производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет учета расчетов с комитентом). Одновременно стоимость товара комитента списывается с забалансового учета (абз. 2 п. 158 Методических указаний). Денежные средства, полученные от покупателя, доходом комиссионера не являются (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату утверждения комитентом отчета комиссионера комиссионное вознаграждение признается им доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Признание выручки в сумме комиссионного вознаграждения отражается записью по дебету счета 76 (субсчет учета расчетов с комитентом) в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 44 "Расходы на продажу" списываются расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением договора и не подлежащие возмещению комитентом (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма разницы в цене, подлежащая уплате комитенту, признается комиссионером в составе прочих расходов как возмещение причиненных организацией убытков на дату подписания соответствующего соглашения с комитентом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 (субсчет учета расчетов с комитентом) (п. п. 11, 14.2, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Стоимость товара, полученного от комитента, и сумма, поступившая от покупателя и подлежащая перечислению комитенту, не учитываются комиссионером в целях налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 346.16, п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Доход в сумме комиссионного вознаграждения признается комиссионером после утверждения отчета комитентом и поступления на расчетный счет комиссионера денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то комиссионер признает расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, при условии, что такие расходы указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17, абз. 3 п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

В данном случае товар продан комиссионером по цене ниже установленной договором комиссии без согласия комитента. Уплаченная комитенту разница в цене является возмещением причиненных организацией убытков и в расходах комиссионера не учитывается, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Организация, применяющая УСН, не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). На сумму комиссионного вознаграждения комиссионер, применяющий УСН, счет-фактуру комитенту не выставляет.

Однако в отношении товара, принадлежащего комитенту - плательщику НДС, комиссионер в течение пяти дней считая с даты отгрузки товара покупателю выписывает на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товара с выделением суммы НДС (Письма Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40881).

--------------------------------

Полученное от комитента имущество учитывается комиссионером на забалансовом счете 004 независимо от того, чем данное имущество является для комитента (объектом основных средств, материалами, готовой продукцией или др.).

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013