ГЛАВБУХ-ИНФО

Организация производственного учета предполагает определенную группировку издержек предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. Под объектом учета затрат понимается предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. При этом возможен учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая классификация затрат, по существу, определена гл. 25 НК РФ и ПБУ 10/99, она была рассмотрена выше. Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения за­трат, включая протекающие внутри них хозяйственные процессы. Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызы­вается в основном необходимостью:

оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;

калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

• организационный — в соответствии с внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т. д.);
• направление бизнеса — в соответствии с категорией производимых продуктов;
• региональный — в соответствии с территориальной обособленностью;
• функциональный — в соответствии с участием в бизнес-процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок и т. д.);
• технологический — в соответствии с технологическими особенностями производства.

На практике перечисленные принципы выделения мест возникновения затрат могут встречаться в комбинированном виде.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как уже отмечалось, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия,  за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности — накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) Могли возлагаться на ответственное лицо.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняетсянеобходимостью:

1. оперативного управления производством — величины затрат, вызываемых носителями, используются для планирования и контроля;
2. калькулирования себестоимости производимых продуктов. 

Помимо общих для всех объектов учета принципов группиров­ки в отношении носителей затрат следует выделить еще один — специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано в том числе и с необходимостью калькули­рования себестоимости, нужно согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирова­ния понимается продукт в широком смысле, себестоимость кото­рого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть уже (т.е. с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

• экономическую (материальную) сущность — продукция, работы, услуги;
• тип (категорию) производства — основное, вспомогательное;
• иерархическую взаимосвязь продуктов — тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;
• степень готовности — продукт после последовательного про­хождения технологических операций;
• наличие связи с покупателем — номер заказа.

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Важнейшей особенностью себестоимости является то обстоятельство, что она носит объективный характер, т.е. не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и т. п.

До 2002 г. определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п. 1 «Положения о составе затрат» (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552):

«Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию». В настоящее время данное понятие прямого нормативного регламента не имеет.

Пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержит определение так называемых расходов по обычным видам деятельности: Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг». По сути, данное определение представляет собой один из вариантов определения себестоимости.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечный результат калькулирования — составление кальку­ляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование.

Общие принципы калькулирования себестоимости продукции заключаются в следующем.

1. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном выражении (на основе балансового уравнения), т.е. для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве (НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы.
2. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке. Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходов следует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить на уменьшение затрат, собранных по статье «Основные материалы».
3. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на ее производство.
4. Определение затрат на незавершенное производство в соот­ветствии с характером формирования себестоимости и стабильно­сти запасов незавершенного производства.
5. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь — согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат).
6. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций, применение (преемственность) единых методов калькулирова­ния.
7. Наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа причинности, т.е. в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт.
8. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно «справедливая» калькуляция получается при использовании принципа пропорциональности. Данный принцип означает, что распределяемые косвенные затраты и выбранная база распределения должны находиться в пропорциональной зависимости.
9. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции. Данный принцип предполагает возможность наличия нескольких показателей себестоимости в зависимости от задач калькулирования. Например, для сравнения рентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости, исчисленный на основе нормативных прямых затрат, для обоснования цен реализации при выполнении государственного заказа - показатель себестоимости, исчисленный на основе фактических полных затрат.

Процесс калькулирования предполагает проведение расчетов в несколько следующих этапов:

1. разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство;
2. исчисление затрат на забракованную продукцию;
3. оценка отходов производства и побочной продукции;
4. исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат;
5. отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования;
6. исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.

Разработка алгоритма калькулирования, таким образом, включает в себя методическую проработку представленных пунктов с счетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятельности предприятия.

Этап 1. Разграничение затрат между законченной продукцией и не свершенным производством. Незавершенное производство — продукция, не прошедшая к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.

Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяются следующим балансовым уравнением:

НЗП_нач + З_отч = С_тов + Бр + От + НЗП_кон

где НЗП_нач - затраты в незавершенном производстве на начало периода;

З_отч — затраты отчетного периода;

С_тов — себестои­мость товарной (готовой) продукции;

Бр — затраты на забра­кованную продукцию;

От — стоимость отходов производства;

НЗП_кон — затраты в незавершенном производстве.

К началу калькуляционных расчетов известны данные о затратах в начальном незавершенном производстве и затраты отчетного периода. Необходимо обратить внимание на принципиальную важность такого показателя, как затраты отчетного периода. Его достоверность определяет достоверность показателя незавершенного производства и в конечном итоге — показателя себестоимости проданных изделий.

Собственно учет затрат на производство является первым эта­пом процесса калькулирования, если его рассматривать в широком смысле (хотя в научной и практической литературе по вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости вопрос соотношении методов учета затрат и методов калькулирования и этих процессов является дискуссионным).

На этапе учета затрат на производство осуществляется первич­ная регистрация издержек, связанных с процессами производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов коммерческой организации. На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат (наличие, как правило, первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности так называемой квалификации (т. е. определения) затрат в качестве текущих (а, например, не капитальных) и учета их на соответствующих затратных счетах.

Учет затрат на производство осуществляется в системе бухгал­терского учета. Для правильной организации данного процесса организация должна обоснованно выбрать из плана счетов необ­ходимые для нее счета и определиться со степенью аналитичности подлежащей учету информации о затратах.

Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, т.е. по видам продукции, работ, услуг.

На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, напомним, те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты в конечном итоге должны быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, т.е. косвенно.

Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов:

02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по

оплате труда», различные счета учета расчетов и т. д.

аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе

структурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию и калькулированию себестоимости. По завершении сложных расчетов необходимые доли затрат попадают в конечном итоге на дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общественные расходы».

После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется причина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство.

Итак, для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукцией необходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства и исчислить затраты в конечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Таким образом, возможны два варианта расчетов:

1. определить затраты в незавершенном производстве, тогда затраты на готовую продукцию будут равны

С_тов = НЗП_нач + З_отч - НЗП_кон - Бр - От;        

2. определить себестоимость готовой продукции, тогда затраты в незавершенном производстве на конец периода составят

НЗП_коп = НЗП_нач + З_отч - С_тов - Бр – От.

Главное условие адекватной оценки незавершенного производства состоит в выборе такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода, т. е. выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на результаты другого отчетного периода.

Существуют два классификационных направления оценки не­завершенного производства:

• оценка по фактической или нормативной себестоимости;
• оценка по полной или ограниченной себестоимости.

При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции понижается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. В этом случае при нестабильном объеме незавершенного производства могут иметь место значительные колебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В этих условиях оценка незавершенного производства по фактической себестоимости обеспечивает более равномерное формирование затрат на товарную продукцию, отражающих результаты деятельности в отчетном периоде.

Таким образом, с точки зрения равномерности формирования финансового результата более приемлемой является оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. С другой стороны, данный подход нарушает сформулированный выше критерий, когда результаты деятельности в одном отчетном периоде не должны сказываться на результатах деятельности в другом периоде. Если мы оцениваем незавершенное производство по фактическим затратам, то перерасход ресурсов скажется на финансовом результате следующих периодов, хотя этот перерасход произошел в данном отчетном периоде. Следовательно, оценка незавершенного производства по нормативным затратам более адекватна.

Конечно же, на вариант оценки оказывает влияние и тип про­изводства. В массовом и серийном производствах предпочтитель­на оценка незавершенного производства по нормативной себе­стоимости; в единичном, когда производство может длиться не­сколько периодов, — по фактической себестоимости.

По полноте отнесения видов затрат на незавершенное произ­водство возможна полная, частичная или нулевая оценка. Полно­та отнесения затрат определяется несколькими факторами:

• типом производства — массовое, серийное, единичное;
• существенностью используемых производственных факторов (ресурсов) — материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое;

особенностями существующей на производстве системы учета затрат.

В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу (партии), т.е. затраты на выполнение каждого заказа локализуются и составляют затраты в незавершенное производство до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов. В массовом и  крупносерийном производствах подход к оценке незавершенного производства связан с технологическими условиями нарастания производственных затрат. В ряде отраслей (как правило, с физико-химической технологией производства) в незавершенное производство включают только затраты на сырье. Существует и следующий : на незавершенное производство относят затраты на материалы плюс половину затрат на обработку продукта. Данный

способ проще, так как позволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий.

Подходы к оценке незавершенного производства регламентируются законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) «незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам».

Существуют два основных подхода к количественной оценке незавершенного производства:

• инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода;
• учет движения продукции непосредственно в процессе произ­водства, осуществляемый в течение отчетного периода.

Инвентаризация подразумевает подсчет незавершенных производством изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту. При учете движения деталей отслеживается их перемещение внутри места возникновения затрат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции.

На подходы к оценке незавершенного производства оказывает влияние и степень стабильности (от периода к периоду) количественной величины запасов незавершенного производства. С точки зрения влияния на финансовый результат в производстве со стабильным незавершенным производством приемлем любой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данном случае в каждом отчетном периоде затраты в незавершенном производстве на начало периода уравновешиваются затратами в незавершенном производстве на конец периода.

В производствах с нестабильным незавершенным производ­ством затраты на него правильнее оценивать исходя из фактичес­ких затрат на производство.

Таким образом, при формировании подходов к оценке незавер­шенного производства должны быть приняты во внимание:

• тип производства;
• динамика «нарастания» затрат в ходе технологического про­цесса;
• степень количественной стабильности незавершенного про­изводства;
• особенности существующей системы учета затрат на произ­водство.